撰文者/游上逸會計師
全文摘要
本文旨在探討財政部針對遊戲幣業者（下稱幣商）之稅務解釋函令，其在規範C2B2C（自然人對幣商對自然人）交易模式時，所體現的立法精神與其未涵蓋C2B2B（自然人對幣商對幣商）模式所產生的邏輯矛盾。本會計師認為，現行函令雖為解決營業人因無法取得進項憑證而產生的不合理稅負，但其僅限縮於C2B2C模式，忽略了C2B2B模式同樣存在「無進項憑證卻須開立全額銷項發票」的困境。此一邏輯漏洞不僅違背了加值型營業稅的法理，也對產業的健全發展造成負面影響。本文將透過分析稅法原則、類推「毒樹果實理論」，並借鏡虛擬資產服務商（VASP）的「轉帳規則」（Travel Rule），提出一個可能的實務C2B2B差額課稅配套方案，以期為立法與執法單位提供一個更為公平且一致的稅務處理方向。
一、導論：財政部函令與新聞稿之解析
財政部於民國113年12月6日發布的「台財稅字第11300607350號令」（下稱解釋函令）及其新聞稿，為台灣遊戲幣業者提供了一個重要的稅務合規指引。該函令明確指出，當營業人（幣商）提供遊戲幣交易服務，若「遊戲幣買賣雙方均為自然人」（C2B2C模式），且經查明幣商設有實名身分驗證及履約保證機制，並於平台揭示比值，則可按「收付價款差額」課徵營業稅。
財政部在新聞稿中進一步闡釋了此決策的考量，即「為合理化其租稅負擔」。新聞稿舉例說明，當幣商甲（B）向個人乙（C）購買遊戲幣後，再轉售給個人丙（C），由於前手乙為個人，幣商甲「將因無法向前手個人乙賣家（即C）取具進項發票申報扣抵，形成其售予丙買家（即C）時又按銷售額全額課稅之情形，將導致營業稅稅負增加」。這段論述清楚揭示了立法者的核心考量：避免因「發票流斷裂」導致營業人產生不合理的重複課稅。財政部認為，遊戲幣的原始價值已在遊戲營運業者向個人玩家銷售時被課過一次營業稅，因此後續在 C2B2C 模式中，幣商作為中間人，應僅就其「加值」部分（即服務費）課稅，而非重複對全額課徵。
二、爭點：C2B2C與C2B2B稅負邏輯之矛盾
財政部解釋函令的核心精神，在於解決營業人因前端為「個人（C）」而無法取得進項憑證的稅務困境。然而，該函令的規範對象卻僅限縮於「遊戲幣買賣雙方均為自然人」的C2B2C模式。這便產生了嚴重的邏輯矛盾。
在實務上，C2B2B（自然人乙對幣商甲對幣商丙）模式的交易鏈路同樣常見。在此情境下，幣商甲（B）向自然人乙（C）收購遊戲幣，再將其轉售給另一家幣商丙（B）。從幣商甲的角度來看，其面臨的稅務困境與C2B2C模式完全相同：
- 遊戲幣來源：幣商甲是向個人乙收購遊戲幣，而個人乙因非營業人，客觀上無法開立銷項發票給幣商甲。
- 發票流斷裂：幣商甲因此無法取得任何進項發票以供營業稅扣抵，這與財政部新聞稿中提及的困境完全一致。
然而，現行函令對此情境的預設處理方式卻截然不同。由於幣商甲的買受人是另一家營業人丙（B），而非自然人，依據現行稅法原則，幣商甲應對幣商丙開立「全額」應稅發票。
這便產生了明顯的矛盾：同樣是從自然人（C）手中取得遊戲幣，同樣面臨「無進項憑證」的根本問題，卻僅因後續的買受人身分不同，就導致了兩種截然不同的稅務處理結果。在C2B2C模式下，幣商甲可按差額課稅，合理化其稅負；但在C2B2B模式下，幣商甲卻須承擔全額發票的義務，導致其稅務成本大幅增加，這與財政部「合理化租稅負擔」的立法初衷相悖。
三、論加值型營業稅法理基礎與毒樹果實理論之類推
為釐清此一爭點，本文將從稅法基礎與法理類推兩個層面進行深入論證，以證明C2B2B模式應與C2B2C模式享有相同的稅務待遇。
- 加值型營業稅之法理基礎
加值型營業稅（Value Added Tax , 即VAT）的核心法理，是僅對經濟活動中「附加價值」的部分課稅，而避免對交易總額重複課稅。其稅額計算方式為銷項稅額扣減進項稅額，此機制旨在確保稅負的公平性與中立性。
在遊戲點數的交易鏈路中，遊戲幣的「原始價值」是在遊戲公司銷售給玩家（C）時產生的。此時，遊戲公司作為「價值的創造者」，依據《加值型及非加值型營業稅法》規定，其開立全額銷項發票並繳納營業稅是完全合理且符合法理的。然而，當這批遊戲幣流向幣商甲（B）時，幣商甲所扮演的角色是「中介者」，而非價值的創造者。幣商甲的營收與利潤，本質上是來自於其所提供的撮合服務與價差，這才是其所創造的「附加價值」。
若在C2B2B模式下，因幣商甲無法從個人乙（C）取得進項發票，卻被要求向幣商丙（B）開立全額銷項發票，這將導致幣商甲需就「整個遊戲幣的價值」（而非其服務費）繳納營業稅。這種處理方式形同將幣商甲視為遊戲幣的「無中生有者」或「原始創作者」，與其作為中介者的經濟實質完全不符，嚴重違背了加值型營業稅「只對加值部分課稅」的核心原則。
- 「毒樹果實理論」在稅務上之類推應用
「毒樹果實理論」（Fruit of the Poisonous Tree Doctrine）源自美國司法實務，其核心比喻為：如果一棵樹本身是「毒的」（例如，取證行為違法），那麼由這棵樹長出的果實（即後續取得的證據）自然也受到污染，不能在法庭上作為合法證據使用。
本會計師認為，此理論的精神應可類推應用於遊戲幣的稅務處理上：
- 「毒樹根」：遊戲幣在交易鏈路中，因經過非營業人乙（C）之手，導致原本由遊戲公司所開立發票的發票流/稅務流在此處發生斷裂。這個「斷裂點」即為「毒樹根」，因為它客觀上無法產生可供扣抵的進項憑證。
- 「毒樹果」：後續在該鏈路上進行交易的營業人（如幣商甲）即為「毒樹果」。由於其進項憑證流已被「毒害」，無論其後手買受人是誰（自然人或營業人），都不應被要求開立全額銷項發票，否則將導致不合理的重複課稅。
因此，無論幣商甲的買受人是個人丙（C）還是營業人丙（B），其進項憑證的「毒害」狀態並未改變。若現行法規僅在C2B2C模式中允許差額課稅，卻在C2B2B模式中要求全額課稅，這便是在對同樣的「毒樹果」進行不一致的懲處。合理的做法，應是將差額課稅的原則一體適用於所有因前端有「非營業人」而導致憑證流斷裂的交易模式，才能真正符合「合理化稅負」的立法精神。
四、C2B2B適用差額課稅之配套方案：兼論「轉帳規則」
進一步來說，若要將差額課稅的原則擴大適用於C2B2B模式，勢必應建立一套嚴謹的配套方案，以確保稽徵機關能夠有效追蹤與管理，並防止有心人士濫用。本會計師建議可參考虛擬資產服務商（VASP）的轉帳規則（Travel Rule）來設計此配套方案。
- 轉帳規則（Travel Rule）的法規基礎
金管會為強化虛擬資產交易的防制洗錢機制，已訂定《提供虛擬資產服務之事業或人員防制洗錢及打擊資恐辦法》，其中明確規定了虛擬資產服務商的職責與業務範疇。在《管理虛擬資產平台及交易業務事業（VASP）指導原則》中，更進一步提及了Travel Rule的實施計畫。該規則的核心精神為：
- 資訊傳遞：在已完成洗錢防制法令遵循聲明的VASP之間，為客戶辦理虛擬資產移轉交易達一定金額時，應「取得轉出方及接收方相關資訊（包括姓名、錢包位址等），並立即且安全地傳遞相關資訊」。
- 追溯來源：此機制旨在讓每一筆交易的轉出與接收方資訊都能被追溯，以防堵非法資金流動。
- C2B2B差額課稅與Travel Rule之應用
本會計師主張，遊戲幣業者可適度借鏡此一現行法規，建立一套適用於C2B2B差額課稅的「遊戲幣轉帳規則」：
- 資訊揭露義務：幣商甲（B）向幣商丙（B）銷售遊戲幣時（即幣商丙向幣商甲「調幣」），若欲開立差額發票，則必須向丙揭露該批遊戲幣的「前手來源資訊」。此資訊應包含：
- 前手來源的類型（自然人乙C或其他幣商）。
- 若為自然人乙，則應提供其遊戲暱稱、姓名、用於收款的銀行帳戶或電話等可識別身份的資訊（此處暫不討論個資議題）。
- 憑證傳遞機制：幣商甲應將上述前手來源資訊，連同本次交易的相關憑證紀錄（如對話紀錄、部分實名驗證資訊或金流紀錄），一併傳遞給幣商丙。
- 區分來源：幣商丙收到此資訊後，即可判斷幣商甲的遊戲幣來源。
- 來源為自然人或幣商：若確認來源為自然人或同樣按差額課稅的幣商，則幣商甲可向幣商丙開立「差額」發票。此舉符合「毒樹果實理論」的精神，避免憑證流斷裂的負面影響在後續交易中繼續傳遞。
- 來源為遊戲公司：若幣商甲的遊戲幣是直接來自遊戲營運公司（通常為遊戲產品包），則幣商甲應已取得遊戲公司開立的全額進項發票，此時發票流並未斷裂。因此，幣商甲應向幣商丙開立「全額」發票，讓稅務流能順暢接續，以確保丙可合法扣抵進項稅額。
透過此機制，C2B2B模式下的稅務處理將能達到邏輯上的一致性與實務上的可追溯性。這不僅能解決幣商在無法取得進項憑證時的不合理稅負，也能確保在憑證流未斷裂的情況下，營業稅能順利接軌，維護加值型營業稅的法理精神。
五、結語
財政部針對遊戲幣業者發布的函令，雖為解決特定交易模式下的稅務困境，但其僅規範C2B2C模式，卻忽略了同樣存在的C2B2B模式。此一政策上的邏輯漏洞，導致同樣的稅務問題卻產生了不一致的處理結果，不僅與加值型營業稅「只對加值課稅」的核心原則相悖，也對業界的合規經營造成了額外的成本與風險。
本文透過嚴謹的法理分析，論證了無論是C2B2C或C2B2B模式，只要其交易鏈路因自然人（C）的介入而導致發票流斷裂，其後續的營業人（B）都應享有差額課稅的待遇，才能真正符合財政部「合理化租稅負擔」的立法初衷。同時，本文借鏡虛擬資產市場的「轉帳規則」，提出了具備實務可操作性的配套方案，確保在擴大差額課稅適用範圍的同時，稽徵機關仍能有效掌握交易資訊，實現稅務的公平與效率。
誠摯希望財政部與國稅局的承辦官員能充分考量此論點，將函令的立法精神推及至所有符合此類困境的交易模式。透過建立一個公平、一致且具備可操作性的稅務規範，不僅能鼓勵遊戲幣業者合法化經營，也能為數位經濟時代下的新興商業模式，提供一個穩定且健康的稅務環境。
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